recupero dell’IVA su crediti non riscossi nelle procedure concorsuali - circolare Agenzia delle Entrate 29 dicembre 2021 n. 20/E - articolo 18 del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare 29 dicembre 2021, n. 20/E, ha fornito alcuni chiarimenti in merito alle modifiche apportate alla disciplina delle variazioni IVA in diminuzione dipendenti da procedure concorsuali di cui all’articolo 26, comma 2, DPR n. 633/1972.

Al riguardo, si evidenzia che l’articolo 18 del decreto-legge n. 73 del 2021 (cosiddetto decreto “sostegni bis”) ha introdotto alcune modifiche sostanziali alla disciplina delle variazioni in diminuzione dell’imponibile IVA o dell’imposta dovuta di cui all’articolo 26 del DPR n. 633/1972, disponendo che nel caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali non si debba più attendere la conclusione delle stesse. Tale modifica incide, conseguentemente, sul diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente a dette variazioni.

In base al nuovo disposto normativo, inserito nel comma 3-bis dell’articolo 26, la nota di variazione può essere emessa anche in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o del committente a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti di cui o dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato.

Più specificamente, qualora il mancato pagamento sia dovuto all’assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, la variazione conseguente può essere operata, ai sensi del combinato disposto dei nuovi commi 3- bis e 10-bis, a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale (senza quindi attenderne l’esito), ossia la data:

- della sentenza dichiarativa del fallimento;

- del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;

- del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;

- del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Quanto al termine ultimo per l’emissione delle note di variazione, i chiarimenti dell’Agenzia riconfermano la posizione dalla stessa già espressa in due precedenti documenti di prassi (risposte a interpello n. 192/2020 e n. 119/2021).

Il termine ultimo per effettuare la variazione si fonda da un lato sui principi unionali (Corte UE, cause C-533/16 e C-518/14 e articoli 167 e 178 della direttiva n. 2006/112/CE) e dall’altro su quelli che regolano il diritto alla detrazione.

L’articolo 19, comma 1, DPR n. 633/1972 dispone che l’esercizio del diritto alla detrazione è subordinato a due presupposti, in capo al cessionario o committente, ossia il fatto che:

-  si sia verificata l’esigibilità dell’imposta (presupposto sostanziale);

- si sia in possesso della relativa fattura d’acquisto o bolletta d’importazione (presupposto formale).

Come già ribadito dall’Agenzia in passato, solo al verificarsi di entrambi i presupposti è riconosciuto il diritto alla detrazione in capo al cessionario o committente ed è garantita la neutralità dell’IVA. Il diritto è, quindi, da esercitare entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati entrambi i presupposti e con riferimento al medesimo anno.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, assunto il presupposto “sostanziale” (apertura della procedura concorsuale), il presupposto “formale” (emissione della nota di variazione) può realizzarsi al più tardi entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA riferita all’anno di apertura della procedura.

Ciò premesso, in caso di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali:

- la data a partire dalla quale sono consentiti l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA in capo al cedente/prestatore è quella in cui il cessionario/committente è assoggettato alla procedura stessa;

- la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con particolare riferimento alle procedure concorsuali, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui viene emanata;

- la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione, invece, deve essere individuata nella data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all’anno di emissione della nota.

Si segnala infine che, secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, il superamento del limite temporale previsto dal legislatore per l’esercizio del diritto alla detrazione - rinvenibile dal combinato disposto degli articoli 26, comma 2 e seguenti, e 19, comma 1, del decreto IVA - non implica, in via generale, che il recupero dell’imposta non detratta possa avvenire, alternativamente:

- presentando, in una fase successiva, la dichiarazione integrativa a favore di cui all’articolo 8, comma 6-bis del D.P.R. n. 322/1998;

- presentando un’istanza di rimborso ai sensi dell’art. 30-ter del DPR n. 633/1972.

La soluzione adottata risponde, sia pur tardivamente, a una richiesta che negli anni Federalberghi ha più volte formulato, da ultimo con riferimento alle imprese interessate dal fallimento del gruppo Thomas Cook e, più recentemente, nell’ambito delle proposte volte ad alleviare le sofferenze indotte dalla pandemia.

Distinti saluti.

                                                                                          Il Direttore Generale

                                                                               (Dr. Alessandro Massimo Nucara)